Premessa

Con una serie di pronunce rese tra il febbraio 2025 e il marzo 2026, la Prima Sezione della Corte europea dei diritti dell’uomo ha accertato che il sistema italiano dei poteri istruttori in materia tributaria – in particolare l’accesso ai locali aziendali, le ispezioni documentali e l’acquisizione di dati bancari – viola l’articolo 8 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (diritto al rispetto della vita privata, del domicilio e della corrispondenza).

Si tratta di un blocco giurisprudenziale coerente e convergente, che individua un problema strutturale del diritto tributario italiano e che impone allo Stato di adeguare la propria legislazione e la propria prassi.

Il presente contributo si propone di illustrare il contenuto essenziale delle quattro sentenze che hanno consolidato tale orientamento, e, soprattutto, di comprenderne l’impatto concreto nel diritto interno mettendole in relazione con la riforma dello Statuto del contribuente operata dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 e segnatamente con l’art. 7-quinquies della L. n. 212/2000.

In questo percorso si cercherà di spiegare perché il giudice interno non può più interpretare le disposizioni degli art. 52 DPR 633/72 e 12 Legge 212/2000 come in passato, ma dovrà necessariamente interpretarle secondo le direttive della Corte Europea; quali sono le conseguenze sugli accessi, laddove alla luce di questa nuova interpretazione gli stessi non dovessero ritenersi adeguatamente motivati e come tutto ciò può impattare sull’accertamento.

1. La sentenza pilota: Italgomme Pneumatici S.r.l. e altri c. Italia (6 febbraio 2025)

La pronuncia Italgomme Pneumatici Srl e altri contro Italia rappresenta il leading case della serie ed è stata resa in composizione di Camera (sette giudici), a differenza delle successive sentenze adottate in Comitato.

1.1. I fatti e le censure

I tredici ricorrenti – dodici società e una persona fisica titolare di ditta individuale, tutti operanti nella provincia di Foggia – lamentavano che funzionari dell’Agenzia delle Entrate o ufficiali della Guardia di Finanza avessero effettuato accessi e ispezioni presso i loro locali commerciali o professionali, acquisendo, copiando e in taluni casi sequestrando un’ingente mole di documentazione contabile, fiscale e persino extracontabile, sulla base di autorizzazioni rilasciate ai sensi dell’art. 52, comma 1, D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 33, comma 1, D.P.R. n. 600/1973.

Le società ricorrenti denunciavano tre profili di illegittimità: l’eccessiva ampiezza del potere discrezionale conferito dalla normativa nazionale, l’assenza di un controllo giurisdizionale o indipendente preventivo e la mancanza di un effettivo riesame giurisdizionale successivo.

1.2. Le conclusioni della Corte

La Corte ha riconosciuto che, pur non trattandosi di perquisizioni in senso stretto, le misure contestate costituivano un’ingerenza nel diritto al rispetto del «domicilio» e della «corrispondenza» dei ricorrenti ai sensi dell’art. 8 CEDU.

In merito alla legalità di tale ingerenza, la Corte ha accertato tre ordini di criticità.

In primo luogo, il quadro normativo interno conferiva un potere discrezionale illimitato quanto alle condizioni di attuazione delle misure, giacché le autorizzazioni, nonostante l’inequivoco obbligo di motivazione sancito da diverse disposizioni normative, secondo l’interpretazione costante della giurisprudenza  non era così stringente, ed  un suo apparente assolvimento formale, per quanto privo su sostanza – non veniva affatto sanzionato.

In secondo luogo, la portata delle ispezioni era parimenti illimitata: le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti relativi al rispetto generale degli obblighi fiscali per diversi anni, senza alcuna delimitazione. Era pacificamente ammessi gli accessi esplorativi (alla ricerca di eventuali violazioni tributarie) e l’acquisizione di elementi anche del tutto svincolati dalle finalità dichiarate dell’accesso (nei casi in cui erano espressamente indicate). Anche in questo caso la giurisprudenza di legittimità aveva avvallato la prassi e chiarito che i motivi indicati nell’autorizzazione non circoscrivevano l’ambito delle prove da raccogliere.

In terzo luogo, nessuno dei rimedi invocati dal Governo – il ricorso al giudice tributario, l’azione civile e il reclamo al Garante del Contribuente – era stato ritenuto un mezzo di tutela effettivo. Il ricorso al giudice tributario era subordinato all’emanazione (eventuale e differita nel tempo) di un avviso di accertamento; il rimedio civilistico non era stato corroborato da esempi giurisprudenziali di successo in casi analoghi; il Garante del Contribuente non disponeva di poteri vincolanti.

La sentenza Italgomme ha censurato i tre aspetti evidenziati ed ha qualificato espressamente il problema rinvenuto nell’ordinamento italiano come «sistemico».

Ha quindi formulato una serie di indicazioni sulle misure generali da adottare: obbligo di motivazione delle autorizzazioni, indicazione delle circostanze e delle condizioni delle verifiche, previsione di un controllo giurisdizionale effettivo e tempestivo, e garanzie contro l’accesso indiscriminato alla documentazione.

2. Le pronunce di follow-up: Agrisud 2014 e Edilsud 2014/Ferreri

2.1. Agrisud 2014 S.r.l. semplificata e altri c. Italia (11 dicembre 2025)

La sentenza Agrisud, resa in Comitato (tre giudici), ha riunito otto ricorsi ulteriori del medesimo tipo, confermando integralmente le conclusioni della pronuncia pilota.

Significativo il fatto che tale sentenza non sia stata decisa da una Sezione della Corte, ma dal Comitato: la composizione del collegio evidenzia infatti come la Corte Europea consideri la questione degli accessi previsti dalle norme tributarie italiane come strutturalmente incompatibili con le garanzie dell’art. 8 CEDU, secondo una giurisprudenza ormai consolidata.

Nella citata sentenza la Corte ha ribadito che il quadro giuridico interno non fornisce garanzie procedurali sufficienti, che le autorizzazioni rilasciate erano prive di motivazione specifica e che i rimedi ex post non possono considerarsi effettivi.

La Corte ha anche osservato che la circolare n. 4/E dell’Agenzia delle Entrate del 7 maggio 2021, pur fornendo linee-guida operative, non era sufficiente a delimitare la discrezionalità amministrativa, in assenza di trasparenza pubblica sulle modalità di selezione dei contribuenti sottoposti a verifica.

In un caso, addirittura,  le ispezioni ebbero luogo oltre due anni dopo il rilascio dell’autorizzazione.

2.2. Edilsud 2014 S.r.l. semplificata e Ferreri c. Italia (5 marzo 2026)

La causa Edilsud presenta un elemento di fatto peculiare: la sede legale della società ricorrente coincideva con l’abitazione del suo legale rappresentante e socio unico (il secondo ricorrente, persona fisica).

L’autorizzazione era stata rilasciata dal pubblico ministero presso il Tribunale di Foggia, come previsto dall’art. 52, comma 1, D.P.R. n. 633/1972 per i locali adibiti anche ad abitazione.

Gli ufficiali della GdF perquisirono l’intera abitazione, comprese le camere da letto, i bagni e due autovetture. La perquisizione dell’abitazione non diede esito, mentre in una delle auto furono rinvenuti documenti relativi a un cliente della società.

La Corte ha osservato che, sebbene l’autorizzazione del PM fosse stata ottenuta per la doppia destinazione dei locali, il diritto interno non imponeva alcuna motivazione specifica per tale provvedimento, che veniva qualificato dalla Cassazione come un «mero adempimento procedurale».

L’autorizzazione del PM era dunque equiparabile, quanto a inadeguatezza, a quella rilasciata dai vertici dell’Agenzia delle Entrate o della GdF.

3. L’estensione alle indagini finanziarie: Ferrieri e Bonassisa c. Italia (8 gennaio 2026)

La sentenza Ferrieri e Bonassisa riveste un’importanza particolare, in quanto estende la giurisprudenza della Corte EDU dal piano delle verifiche in loco a quello delle indagini finanziarie, ossia dell’acquisizione diretta di dati bancari del contribuente presso gli istituti di credito.

3.1. I fatti

I due ricorrenti – il sig. Ferrieri e la sig.ra Bonassisa, quest’ultima commercialista che si è rappresentata personalmente dinanzi alla Corte – erano stati informati dai rispettivi istituti bancari che l’Agenzia delle Entrate aveva richiesto la comunicazione di tutte le informazioni relative ai loro conti correnti, alla storia delle transazioni e alle operazioni finanziarie a essi riconducibili, per periodi che coprivano uno o due anni fiscali. Le richieste erano fondate sull’art. 51, comma 2, n. 7, D.P.R. n. 633/1972 e sull’art. 32, comma 1, n. 7, D.P.R. n. 600/1973.

3.2. Le conclusioni della Corte

La Corte ha confermato che i dati bancari costituiscono dati personali che rientrano nella sfera della «vita privata» e che la loro acquisizione da parte dell’amministrazione finanziaria integra un’ingerenza ai sensi dell’art. 8.

Rispetto alle cause precedenti, la Corte ha ammesso che gli Stati godono di un margine di apprezzamento più ampio trattandosi di informazioni puramente finanziarie, ma ha comunque concluso per la violazione.

Quanto alla discrezionalità delle autorità, la Corte ha riconosciuto che le circolari interne dell’Agenzia delle Entrate (nn. 131/1994, 32/E/2006, 25/E/2014 e 16/2016) contenevano criteri dettagliati per la selezione dei contribuenti e per la valutazione costi-benefici delle indagini finanziarie. Tuttavia, poiché la giurisprudenza della Cassazione riteneva che l’autorizzazione non dovesse essere motivata, il rispetto di tali criteri non poteva essere verificato, con la conseguenza che le autorità esercitavano un potere discrezionale di fatto illimitato.

Quanto ai rimedi, la Corte ha esaminato in modo analitico il ricorso al giudice tributario, l’azione civile e il reclamo al Garante del Contribuente, giungendo alla medesima conclusione delle sentenze precedenti: nessuno dei tre costituiva un rimedio effettivo.

3.3. Le misure generali ex art. 46 CEDU

Come nella sentenza Italgomme, anche in Ferrieri e Bonassisa la Corte ha formulato indicazioni ai sensi dell’art. 46 della Convenzione, qualificando il problema come sistemico.

In particolare, la Corte ha indicato tre linee di intervento:

• la necessità che la normativa indichi le circostanze e le condizioni per l’accesso ai dati bancari e imponga l’obbligo di motivazione;
• la previsione di un controllo giurisdizionale o indipendente effettivo, non subordinato all’eventuale emissione di un avviso di accertamento;
• la necessità di tenere conto del contesto della cooperazione internazionale tra autorità fiscali.

4. L’art. 7-quinquies dello Statuto del contribuente: la chiave per dar rilievo alle violazioni nel diritto interno.

Uno degli aspetti più complessi e più delicati delle sentenze citate è che rilevano l’esistenza di un problema sistemico nell’ordinamento italiano, problema al quale il legislatore ha tentato di dare una risposta legislativa che a molti è apparsa tuttavia inadeguata rispetto alle indicazioni date dalla Corte e largamente insufficiente con il D.L. 84/2025.

Tale rimedio peraltro, nell’intenzione del legislatore, ha una valenza solo pro futuro e in nulla incide sugli accertamenti già in essere al momento della sua entrata in vigore.

Da qui la questione fondamentale: quale rilievo pratico in diritto interno hanno le rilevate violazioni? Come può il difensore tributario utilizzare in chiave difensiva quelle violazioni (ove davvero ne rilevi la ricorrenza nel caso concreto)?

Posto che alcune delle violazioni non potranno che essere risolte a livello legislativo (id est, ad esempio, la mancanza del controllo giurisdizionale preventivo o immediatamente successivo) la chiave di accesso ad una effettiva tutela potrebbe essere costituita dall’art. 7-quinquies della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del Contribuente).

A condizione, ovviamente, di interpretarlo nel senso fatto proprio dalle parole che compongono quella disposizione…

4.1. Il testo e la ratio della norma

L’art. 7-quinquies della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. g), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, in vigore dal 18 gennaio 2024, così dispone: «Non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’articolo 12, comma 5, o in violazione di legge».

La norma colma una lacuna storica dell’ordinamento tributario italiano. In assenza di una disposizione analoga all’art. 191 c.p.p. in materia penale, la giurisprudenza di legittimità aveva consolidato un orientamento secondo cui il superamento dei termini di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente (trenta giorni lavorativi, ex art. 12, comma 5, L. n. 212/2000) e, più in generale, l’acquisizione di prove in violazione delle regole procedimentali non comportava né l’invalidità degli atti compiuti né l’inutilizzabilità delle prove raccolte, in quanto il legislatore non aveva previsto alcuna di tali sanzioni.

L’art. 7-quinquies introduce dunque per la prima volta nel diritto tributario un principio di inutilizzabilità probatoria analogo a quello vigente nel processo penale, determinando il superamento dell’orientamento giurisprudenziale precedente.

Una inutilizzabilità che riguarda tanto l’accertamento amministrativo che quello giudiziale: non solo le prove illegittimamente acquisite non possono fondare in sede di giudizio la decisione del giudice, ma, ancor prima, NON possono neppure essere utilizzate dall’Agenzia delle Entrare nella redazione e nella motivazione dell’accertamento!

4.2. L’evoluzione dal testo originario al testo definitivo

L’attuale versione della dispozione è peraltro frutto di una scelta deliberata e consapevole del legislatore.

La versione iniziale dello schema di decreto legislativo prevedeva l’inutilizzabilità limitata ai casi di violazione di «libertà costituzionalmente riconosciute».

L’intervento correttivo delle commissioni parlamentari ha sostituito tale formulazione con il più ampio riferimento alla «violazione di legge», con ciò estendendo significativamente la portata della garanzia a qualsiasi violazione normativa – sia procedimentale che sostanziale – e non soltanto a quelle incidenti su diritti di rango costituzionale.

Questa modifica si pone in linea con l’impianto complessivo della riforma, che ha introdotto nello Statuto un sistema organico delle invalidità tributarie (artt. 7-bis – 7-sexies), ispirato al modello della L. n. 241/1990 e articolato per gradi: annullabilità (art. 7-bis), nullità (art. 7-ter), irregolarità (art. 7-quater), inutilizzabilità probatoria (art. 7-quinquies) e vizi delle notificazioni (art. 7-sexies).

4.3. La portata innovativa e i possibili ambiti applicativi.

L’istituto dell’inutilizzabilità si colloca su un piano distinto rispetto a quello dell’invalidità dell’atto impositivo: mentre quest’ultima attiene all’atto in sé considerato (per vizi propri), l’inutilizzabilità colpisce gli elementi probatori acquisiti illegittimamente, che non possono essere posti a fondamento della pretesa tributaria né in sede amministrativa né in sede giudiziale.

Tra i possibili ambiti applicativi della norma possono annoverarsi: il superamento dei termini di permanenza dei verificatori (art. 12, comma 5); l’acquisizione di documenti e dati informatici (e-mail, messaggi WhatsApp, SMS) senza la preventiva autorizzazione dell’autorità giudiziaria richiesta dall’art. 52, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, alla luce delle sentenze della Corte costituzionale nn. 170/2023 e 227/2023 sulla tutela della corrispondenza informatica; l’accesso ai dati bancari in assenza di autorizzazione o in violazione dei criteri stabiliti dalla normativa e dalla prassi amministrativa; l’utilizzo di prove acquisite in procedimenti penali in violazione delle garanzie difensive ivi previste.

E, alla luce delle sentenze della Corte EDU in materia di violazione dell’art. 8 CEDU, in oggi tale inutilizzabilità dovrebbe colpire tutte le acquisizioni documentali effettuate in sede di accesso, laddove lo stesso sia “viziato” da una motivazione solo apparente, che non contenga indicazioni specifiche sulle finalità del controllo e sulle effettive esigenze di accesso ai fini dello stesso.

Ciò in quanto il Giudice interno, alla luce della Giurisprudenza della Corte EDU non potrà più, per il futuro, discostarsi dall’interpretare le disposizioni di diritto interno sull’obbligo di motivazione in modo difforme rispetto a quello che ha imposto la Corte EDU.

Per meglio comprendere il tema occorre rammentare che con le sentenze gemelle nn. 348 e 349 del 24 ottobre 2007, integrate dalle seconde sentenze gemelle nn. 311 e 317 del 2009, la Corte costituzionale ha ridefinito i rapporti tra ordinamento interno e Convenzione europea dei diritti dell’uomo, fissando un percorso logico-giuridico vincolante per ogni giudice nazionale. 

Il giudice nazionale che ravvisi un possibile contrasto tra una norma interna e la CEDU, come interpretata dalla Corte di Strasburgo, deve seguire un percorso articolato in cinque passaggi logicamente consequenziali.

Nel caso che ci occupa, pertanto il ragionamento del giudice interno, di fronte alla contestazione difensiva della regolarità di un accesso deve in sequenza:

1. prendere atto che la Corte EDU ha rilevato una violazione dell’art. 8 CEDU in relazione agli accessi previsti dall’articolo dall’art. 52, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di imposta sul valore aggiunto (reso applicabile anche ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dall’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600);
2. valutare se gli artt. 52 e – soprattutto – l’art. 12 dello Statuto del Contribuente che prevedono la motivazione delle autorizzazioni all’accesso siano passibili di una interpretazione costituzionalmente orientata (ossia “convenzionalmente orientata”): se sia possibile, in altri termini, interpretare l’obbligo di motivazione secondo i parametri richiesti dalle sentenze della Corte EDU.

La risposa al secondo quesito, è ovviamente positiva: è certamente possibile interpretare le citate disposizioni sull’obbligo in un senso convenzionalmente conforme, secondo le indicazioni date dalla stessa Corte EDU, ed adeguandosi alle sue direttive, semplicemente pretendendo che la motivazione delle autorizzazioni all’accesso sia effettiva, spieghi chiaramente le finalità dell’accesso, limiti l’acquisizione della documentazione a ciò che è necessario per le finalità dell’accesso ecc..

Ciò significa due cose.

Primo: che questa operazione deve essere eseguita direttamente dal Giudice del merito senza alcuna necessità di sollevare una questione di legittimità costituzionale (la Q.L.C. sarebbe necessaria solo se non fosse possibile dare alla disposizione interna una interpretazione diversa da quella sino ad oggi espressa, ma nel caso concreto basterebbe solo un maggiore rigore interpretativo per rendere effettivo l’obbligo di motivazione).

Secondo: che il giudice dovrebbe dichiarare illegittimi tutti quegli accessi in cui la motivazione dell’autorizzazione non rispetti i parametri imposti da Strasburgo.

Questa diventa, pertanto, la violazione di legge rilevante ai fini dell’ordinamento interno: non la violazione dell’art. 8 in sé e per sé intesa, ma la violazione dell’art. 52 DPR 633/72 e dell’art. 12 Legge 212/2000, nella misura in cui la motivazione degli accessi non sia conforme con i parametri espressi dalla Corte EDU.

E, se vi è violazione di legge, tutti gli atti acquisiti nel corso di quell'(illegittimo) accesso, diventano inutilizzabili ai sensi dell’art. 7 quinquies Legge 212/2000.

5. Dall’articolo 7-quinquies Legge 212/2000 all’art. 7 comma 5 bis D. Lgs. 546/92

Risulta evidente che, in questa prospettiva, l’applicazione dell’art. 7 quinquies non rappresenta ancora la “fine” del ragionamento.

L’effetto pratico di tale disposizione sarà infatti quello di portare ad una inutilizzabilità dei documenti acquisiti nel corso dell’accertamento illegittimo, ma non direttamente (o almeno, non necessariamente) all’annullamento dell’accertamento.

Perché dalla violazione dell’obbligo di motivazione si arrivi all’inutilizzabilità e poi all’annullamento dell’atto occorre prestare attenzione al supporto probatorio su cui l’atto impositivo è fondato: evidentemente se tutta l’argomentazione trovava i suoi pilastri fondanti nella documentazione acquisita nel corso dell’accesso, verosimilmente anche l’accertamento sarà travolto. Ma è opportuno rilevare che non è un effetto sempre e comunque scontato.

Laddove infatti l’accertamento sia fondato (almeno in parte) su altri elementi, non acquisiti nel corso dell’accesso viziato, ovviamente si dovrà valutare se quegli elementi siano o meno sufficienti per ritenere provate, al di là di ogni ragionevole dubbio, le pretese dell’Agenzia delle Entrate.

Qui il problema si sposta, sul rispetto delle norme sulla motivazione dell’accertamento e sulla verifica di tenuta dello stesso ai sensi dell’art. 7 comma 5 bis del D. Lgs. 546/92.

6. Conclusioni e prospettive future

Le sentenze della Corte EDU emanante nei confronti dell’Italia nel corso degli anni 2025 e 2026 hanno messo in evidenza un vizio strutturale del sistema che necessariamente richiede un corposo intervento di revisione da parte del legislatore (decisamente più incisivo rispetto a quello posto in essere in tutta fretta ed in modo del tutto parziale con il D.L. 84/2025)

Ciò che lasciano sul campo tali sentenze sono migliaia di accessi che, negli anni a venire, dovranno essere sottoposti ad un rigoroso controllo di conformità alle direttive della Corte: non si potrà più dare alle norme sull’obbligo di motivazione delle autorizzazioni agli accessi quella lettura sbiadita che la Corte di Cassazione ha avvallato per anni, ed anzi si dovranno riesaminare le effettive esigenze di accesso al domicilio, alla residenza o all’azienda in modo molto rigoroso, per evitare di reiterare la violazione.

Non si tratta solo di un punto di principio.

Una interpretazione meno che conforme alle direttive della Corte EDU determinerebbe nello stesso procedimento di accertamento e nel successivo giudizio, una ulteriore censura passibile di rilievo a Strasburgo, perché andrebbe a determinare anche una plateale violazione dell’obbligo di conformazione degli Stati alle pronunce della Corte, oltre che ad una violazione del diritto ad un processo equo (art. 6 CEDU), per aver la giurisprudenza interna interpretato le norme in contrasto con la Corte stessa.

Il velo di Maya è stato squarciato: ora tocca a tutti noi vedere cosa si nasconde dietro e ricostruire un sistema più equo e rispettoso dei diritti del contribuente.

Avv. Alberto Michelis