Il tema del riconoscimento dei costi in sede di accertamento rappresenta da sempre un punto cruciale per la determinazione del reddito imponibile: a fronte di un maggior ricavo, determinato in maniera induttiva sulla base degli elementi acquisiti nella verifica fiscale, è necessario individuare anche quali costi deve aver sostenuto l’impresa per produrlo, al fine di calcolare il “reddito”.

E’ questo un punto essenziale ed ormai acquisito, a seguito di una decisiva pronuncia della Corte Costituzionale (n. 10/2023).

Ma non è sempre stato così.

Questo articolo intende illustrare le implicazioni di questi cambiamenti, in particolare riguardo all’accertamento analitico-induttivo.

Il principio generale della previa imputazione dei costi

Prima di addentrarci nel tema, è fondamentale comprendere il principio generale che regola la deducibilità dei costi.

L’Art. 109, comma 4, del T.U.I.R. stabilisce che spese e altri componenti negativi sono ammessi in deduzione solo se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza.

Questo principio mira a garantire la compatibilità tra la disciplina fiscale e quella civilistica del bilancio, contrastando il fenomeno dei “costi neri” e impedendo la distribuzione di utili fittizi.

Tuttavia, il legislatore e la giurisprudenza hanno riconosciuto alcune deroghe.

Ad esempio, è ammessa la deduzione di costi non specificamente evidenziati nel conto economico ma desumibili dalle scritture contabili. Inoltre, sono state introdotte specifiche previsioni per i componenti di reddito imputati direttamente a patrimonio netto, equiparandoli all’imputazione a conto economico ai fini fiscali.

Un’altra deroga importante riguarda le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi che, pur non risultando imputati al conto economico, concorrono a formare il reddito, a condizione che risultino da elementi certi e precisi.

Questa previsione consente di dedurre costi non contabilizzati (“costi neri”) che l’Ufficio, una volta scoperti, utilizza per determinare presuntivamente i connessi ricavi.

L’obiettivo è sempre lo stesso: rispettare il principio di correlazione “costi-ricavi” e il principio costituzionale di capacità contributiva.

L’accertamento analitico-induttivo e l’onere della prova: la situazione pregressa.

L’accertamento analitico-induttivo, disciplinato dall’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, consente all’Amministrazione Finanziaria di rettificare singole voci della dichiarazione, anche con l’uso di presunzioni qualificate (gravità, precisione, concordanza).

In questo tipo di accertamento, la giurisprudenza costante e l’Agenzia delle Entrate avevano tradizionalmente affermato che l’onere di dimostrare l’esistenza dei presupposti per la deducibilità dei costi afferenti ai maggiori ricavi o compensi era interamente a carico del contribuente.

Non era previsto, in questo contesto, un riconoscimento forfetario dei costi da parte dell’Ufficio.

La Guardia di Finanza, nella sua circolare n. 1/2018, aveva ribadito che potevano essere dedotti solo i costi provati da riferimenti documentali certi e precisi.

Questa posizione era particolarmente penalizzante in caso di accertamenti basati su indagini finanziarie (Art. 32, D.P.R. n. 600/1973).

In questo caso infatti i prelevamenti bancari non giustificati possono essere posti a base di rettifiche come ricavi.

Nel quadro giurisprudenziale prevalente, si affermava che contribuente avesse l’onere di dimostrare, con prova specifica, di aver sostenuto quei costi, senza che fosse lecito presumere che, in ogni caso, a ricavi occulti necessariamente corrispondano costi occulti.

Questo approccio creava una addirittura una disomogeneità penalizzante rispetto all’accertamento induttivo “puro” (Art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973), applicato in caso di contabilità inattendibile o omessa, dove l’Ufficio era onerato di riconoscere una deduzione percentuale o forfetaria dei costi di produzione.

La Sentenza Corte Costituzionale n. 10/2023

Un cambio di rotta significativo è avvenuto con la sentenza della Corte Costituzionale n. 10 del 31 gennaio 2023.

Questa pronuncia ha posto fine a numerose controversie, stabilendo un principio fondamentale: in caso di accertamento analitico-induttivo basato sulla presunzione di ricavi non dichiarati a seguito di prelevamenti bancari non giustificati, l’imprenditore può sempre chiedere che gli venga riconosciuta l’incidenza percentuale dei costi relativi, i quali vanno dedotti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.

La Corte Costituzionale ha evidenziato che la presunzione sui prelevamenti è “duplice”: i prelievi non giustificati fanno presumere costi occulti, che a loro volta si presumono aver generato ricavi non contabilizzati.

Pertanto, un sistema che non consentisse la deduzione dei costi sostenuti per produrre tali ricavi violerebbe i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva (Art. 53 Cost.).

Tassare una ricchezza inesistente, senza dedurre i costi, è incostituzionale.

Questa sentenza ha di fatto superato la precedente giurisprudenza costante che imponeva al contribuente di dimostrare la sussistenza di specifici costi con elementi di prova concreti. Il riconoscimento della detrazione dei costi, in relazione ai prelevamenti non giustificati, si avvicina ora al regime forfetario proprio dell’induttivo puro.

L’adeguamento della Corte di Cassazione e l’estensione del principio

La Corte di Cassazione si è prontamente adeguata a questo nuovo indirizzo interpretativo.

Ha precisato che, a fronte della presunzione legale di ricavi occulti da prelevamenti bancari non giustificati, l’imprenditore può sempre eccepire la incidenza percentuale dei costi relativi, anche in caso di accertamento analitico-induttivo.

Inoltre, la Cassazione ha stabilito che, qualora tali costi non siano riconosciuti dall’Amministrazione finanziaria, spetta al giudice di merito accertare l’ammontare dei costi sostenuti per la produzione del reddito, quantificandoli in via presuntiva, anche con riferimento alle “medie” elaborate dall’Amministrazione finanziaria per il settore di riferimento o a mezzo di consulenza tecnica d’ufficio.

Ma il principio vale solo per gli accertamenti basati sulle indagini finanziarie o è un principio generale?

La questione è stata molto dibattuta.

La Suprema Corte, con l’ordinanza n. 2344 del 2024, ha già esteso il riconoscimento dei costi in misura forfetaria anche a ipotesi di accertamento analitico-induttivo diverse da quelle basate su indagini finanziarie, come i casi di sottofatturazione delle vendite.

L’ interpretazione in oggi prevalente (sostenuta anche in dottrina) è che il principio affermato dalla Corte Costituzionale debba estendersi a tutti i casi in cui l’Ufficio delle Entrate, avendo scoperto dei “costi neri,” utilizzi tale scoperta per determinare, in via presuntiva, i connessi ricavi.

In queste situazioni, l’Amministrazione finanziaria stessa riconosce l’esistenza di costi non contabilizzati, rendendo applicabile la deroga dell’art. 109, comma 4, lett. b), ultimo periodo, che consente la deducibilità di spese e oneri correlati a ricavi non imputati al conto economico.

Pertanto, ogni qualvolta l’Amministrazione Finanziaria utilizzi presunzioni per recuperare a tassazione ricavi non dichiarati, essa stessa crea il presupposto per l’applicazione del principio di correlazione, consentendo al contribuente di dedurre i costi “occulti” che hanno contribuito a generare quei ricavi, anche attraverso una prova presuntiva.

Se, invece, l’accertamento dei ricavi non è fondato sulla prova del sostenimento di questi “costi neri” da parte dell’ufficio, le spese e gli oneri dovrebbero rimanere deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi.

Quali implicazioni per l’imprenditore?

La sentenza della Corte Costituzionale n. 10/2023, e la successiva giurisprudenza della Cassazione, rappresentano una svolta cruciale.

Di fronte a un accertamento analitico-induttivo (specialmente quelli derivanti da indagini bancarie su prelevamenti non giustificati), viene attenuato l’onere probatorio per il contribuente che non è più obbligato a fornire una prova analitica e documentale di ogni singolo costo.

Viene riconosciuta pertanto la possibilità di eccepire l’incidenza percentuale dei costi, che potranno essere determinati in via presuntiva dal giudice, anche attraverso medie di settore o consulenza tecnica.

Questo rafforza la tutela del contribuente, garantendo che l’imposizione avvenga sulla capacità contributiva effettiva, evitando la tassazione di una ricchezza meramente presunta senza considerare i costi di produzione.

Ciò ovviamente non deve essere interpretato come  un incentivo a non tenere una contabilità corretta…

E’ infatti fondamentale per l’impresa  tenere una contabilità accurata e completa, perché, in caso di accertamento, è quello il primo strumento per dimostrare l’inerenza e l’effettività dei costi, ed il miglior “biglietto da visita” che può essere esibito dall’impresa ai verificatori.

Avv. Alberto Michelis

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Il fondamento normativo per l’utilizzo di tale strumento è contenuto negli articoli 32 del Dpr n. 600/1973 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) e 51 del Dpr n. 633/1972 (Attribuzione e poteri degli uffici dell’imposte sul valore aggiunto) 

Il risultato di dette indagini – meglio conosciute come “accertamenti bancari” – viene posto a base, unitamente o meno ad altri elementi, degli avvisi di accertamento emessi dall’AE.

Tali elementi sono supportati dalla connessa stabilita presunzione legale relativa che – racchiudendo i requisiti di precisione, gravità e concordanza – sposta direttamente in capo al contribuente l’onere di fornire prove analitiche, dettagliate e non generiche o indiziarie della non imponibilità o della estraneità dei movimenti bancari contestati al reddito del soggetto controllato.

Tutte le operazioni bancarie ritenute non giustificate dai verificatori vengono poste in accertamento a sostegno del maggior reddito contestato.

In particolare, versamenti e prelevamenti  non giustificati vengono imputati a maggiori ricavi non contabilizzati e dichiarati in quanto “in tema di accertamento sulle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, l’art. 32 del DPR n. 600 del 1973 fonda una presunzione relativa circa la natura di ricavi sia dei prelevamenti, sia dei versamenti su conto corrente …… pertanto, in virtù della disposta inversione dell’onere della prova, grava sul contribuente l’onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che deve essere fondata su concreti elementi…”.

È evidente che la contestazione di aver conseguito maggiori redditi attraverso i prelievi non giustificati – presumendo l’esistenza di costi in nero dai quali conseguono ricavi non dichiarati – dà luogo a una “doppia presunzione”.

Ecco che, considerata la giurisprudenza e le annotazioni degli studiosi di diritto, ci sono stati interventi che hanno portato a mutare l’originaria impostazione della norma in considerazione del fatto che per specifiche attività viene a mancare la correlazione “prelievo = costo = ricavo”.

È il caso di esercenti di arti (compresi taluni artigiani, nonostante producano un reddito qualificabile come d’impresa) e professioni nei confronti dei quali la presunzione opera solo con riguardo ai versamenti.

Come stabilito dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 228 del 6 ottobre 2014) la doppia presunzione opera solo nei confronti degli imprenditori che dalla propria attività ottengono ricavi, mentre viene stabilito il contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione per quanto riguarda i lavoratori autonomi, che dalla propria attività conseguono compensi.

Ma dobbiamo annotare un importante intervento della Corte di Cassazione Sezione V Sentenza 37368 del 30/11/2021  che esprimendosi in un caso di indagini finanziare condotte nei confronti di una società ed estese ai soci amministratori ha stabilito che “al lavoratore autonomo, ed a maggior ragione nel caso in esame che attiene alla posizione di lavoratore dipendente o comunque di socio e amministratore, può essere applicata solo la presunzione di reddito imponibile dei “versamenti”, ma non quella dei “prelevamenti”.

Questo perché… il rapporto che lega l’amministratore alla società è di immedesimazione organica, non riconducibile al rapporto di lavoro subordinato, né a quello di collaborazione coordinata e continuativa, dovendo essere, piuttosto, ascritto all’area del lavoro professionale autonomo.

Quindi in casi del genere è importante affidarsi immediatamente a professionisti esperti nella difesa e nel contenzioso tributario poiché gli avvisi accertamento, quando fondati anche su di una norma dichiarata incostituzionale, sono illegittimi. 

Dott. Alberto Corrente

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